Dawid Milczarek AkademiaVAT.pl
Temat: Korekty podatku należnego in plus od 1 stycznia 2014 r.
Chcę poruszyć dwa zagadnienia:- kiedy dopuszczalne jest bieżące rozliczanie korekt in plus podatku należnego w deklaracji?
- czy możliwe jest powstanie obowiązku podatkowego, jeżeli kwota należna (obecnie - zapłata) nie jest jeszcze ustalona?
W mojej ocenie oba pytania łączą się w pewien sposób ze sobą, co postaram się niżej wykazać.
***
Generalnie podatek należny należy korygować in plus wstecznie, tzn. poprzez korektę deklaracji za miesiąc, w którym powstał pierwotnie obowiązek podatkowy.
Przykład 1: Sprzedaży towaru dokonano w styczniu, zapłata za towar nastąpiła w styczniu. Kwota należna wynosiła 120.000 zł, ale sprzedawcy coś się pomyliło, w związku z czym wystawił fakturę pierwotną na 100.000 zł i w deklaracji za styczeń odprowadził podatek od 100.000 zł. W marcu sprzedawca zorientował się co do pomyłki i w związku z tym wystawił korektę in plus na 20.000 zł (120.000 zł po korekcie). Ponieważ jednak przyczyna korekty istaniała już pierwotnie (w styczniu) sprzedawca powinien w marcu skorygować deklarację za styczeń i zapłacić odsetki.
Od tej generalnej zasady dość utrwalone orzecznictwo dopuszcza odstępstwo. W drodze wyjątku można rozliczać korekty podatku należnego in plus w deklaracji na bieżąco (bez konieczności rozpoznawania zaległości podatkowej i odsetek) pod warunkiem, że przyczyna korekty powstała na bieżąco.
Przykład 2: Sprzedaży towaru dokonano w styczniu, zapłata za towar nastąpiła w styczniu. Kwota należna wynosiła 100.000 zł, ale kontrahenci umówili się, że jeżeli do 10 marca nabywca nie zapłaci za towar, to cena wzrasta o 20%. 11 marca sprzedawca upewnił się, że nabywca nie zapłacił, w związku z czym wystawił fakturę korygującą in plus na 20.000 zł. Ponieważ przyczyna korekty zaistniała dopiero w marcu, podatnik może dopłacić fiskusowi podatek od dodatkowych 20.000 zł w deklaracji za marzec, bez konieczności korekty deklaracji za styczeń i bez konieczności zapłaty odsetek.
Wydaje mi się, że w świetle nowych regulacji korekta podatku należnego in plus będzie mogła następować jeszcze w jednym przypadku - w przypadku mianowicie transakcji, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (najem, dzierżawa, media itd.). Uznałbym bowiem generalnie, że dla tych transakcji obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, ale wyłącznie w odniesieniu do kwoty na wystawionej fakturze wykazanej. Jeżeli natomiast będzie coś "dofakturowywane", niezależnie od przyczyny, obowiązek podatkowy od tych "dofakturowanych" kwot powstanie dopiero z chwilą wystawienia faktur korygujących (zakładając, że dla tych "dofakturowanych" kwot nie upłynął termin płatności przed wystawieniem faktury korygującej).
Przykład 3: Za usługę najmu świadczoną w styczniu wynajmujący wystawia 10 stycznia fakturę na kwotę 10.000 zł i w związku z tym w deklaracji za styczeń wykazuje podatek należny od 10.000 zł. Następnie, 10 marca, wynajmujący wystawia korektę styczniowej faktury in plus na 2.000 zł (12.000 zł po korekcie). W mojej ocenie, niezależnie od przyczyny korekty, w styczniu powstał obowiązek podatkowy od 10.000 zł, w marcu natomiast od kolejnych 2.000 zł (chyba że już w styczniu upłynął termin płatności dla kwoty 12.000 zł). Wyprowadziłbym to ze szczególnych zasad powstawania obowiązku podatkowego dla najmu.
Jest o czym dyskutować?
***
Niezależnie od powyższego zagadnienia, chciałbym jeszcze wrócić do orzecznictwa na temat korekt in plus rozliczanych na bieżąco w przypadku, gdy przyczyna korekty jest bieżąca (np. I FSK 213/10 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/BD7AA4F2D6)
Wydaje mi się, że niezależnie od względów praktycznych, kluczowym argumentem -wynikającym wprost z przepisów - przemawiających na rzecz stanowiska prezentowanego przez sąd, a więc rozliczania jednych korekt na bieżąco, a innych wstecznie, jest argument "z podstawy opodatkowania". Podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę (dawniej - kwotę należną), przez co - w mojej ocenie - należy rozumieć KWOTĘ NALEŻNĄ NA DZIEŃ DOKONANIA SPRZEDAŻY. Nie należy jednak w tym kontekście mylić kwoty należnej z kwotą wymagalną w sensie cywilnoprawnym. Przykładowo, nawet jeżeli kwota należna jest wymagalna ze względu na ustalony termin płatności dopiero za miesiąc, należna i ustalona może być już dzisiaj.
Co należy zatem rozumieć jako "przyczynę korekty powstającą na bieżąco", a co jako "przyczynę korekty istniejącą wstecznie"? Żeby to ustalić, trzeba ustalić - w mojej ocenie - kiedy zmieniła się kwota należna (choćby nie była jeszcze wymagalna).
Co może mieć wpływ na zmianę kwoty należnej? Zarówno zmiana umowy co do kwoty wynagrodzenia, jak i określone zdarzenie przewidziane umową mające wpływ na ostateczną cenę, np.:
- nieopłacenie faktury w przewidzianym terminie upoważniające sprzedawcę do podwyższenia ceny (przykłąd nr 2),
- ogłoszenie wskaźnika inflacji lub innego wskaźnika gospodarczego upoważniającego sprzedawcę do podwyższenia ceny.
***
Moim zdaniem powyższe ustalenia co do przyczyn rozliczania niektórych korekt in plus na bieżąco rzucają pewne światło (albo cień) na zadane na wstępie pytanie:
Czy może powstać obowiązek podatkowy, jeżeli w chwili daty sprzedaży wysokość kwoty należnej nie jest jeszcze ustalona?
Otóż MF nie widzi większego problemu. Dopuszcza wręcz KONIECZNOŚĆ rozpoznawania obowiązku podatkowego w chwili wykonania usługi, nawet jeżeli zapłata na tę chwilę nie jest jeszcze ustalona (np. usługa jest wykonana 31 stycznia, klient akceptuje zakres wykonanych prac serwisowych 3 marca - MF mimo wszystko upiera się, że obowiązek podatkowy powstaje już w styczniu).
Z kolei odwołując się do powyższego orzecznictwa dotyczącego korekt in plus, wydaje mi się, że racjonalnie byłoby uznać, iż nie jest właściwe domagania się rozpoznawania obowiązku podatkowego zanim pojawi się możliwość ustalenia podstawy opodatkowania. To jest zresztą ważny argument na rzecz rehabilitacji protokołów zdawczo-odbiorczych itd. Gdyby tak podchodzić do sprawy, również na problematykę rozpoznawania obowiązku podatkowego w odniesieniu do refaktur trzeba by spojrzeć odmiennie, co mnie samego prowadziłoby do rewizji wcześniejszych poglądów. Wiem, że te wywody stoją w kontrze do przepisów o powstawaniu obowiązku podatkowego. Z drugiej strony - mają silne wsparcie w przepisach o podstawie opodatkowania.
Dyskusja?